Nisan ayı sonunda kadar verilecek Kurumlar Vergisi Beyannamesi ile 2023 yılı Bilançolarını Enflasyon Düzeltmesine tabi tutmayı ve Enflasyon Muhasebesini bilfiil uygulamaya geçiyoruz.

Vergi Usul Kanunu Mükerrer 298'e göre: 

"Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde yüzde 100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde yüzde 10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer" hükmolunmuştu.

7352 sayılı kanun ile bir düzenleme yapılmış ve enflasyon düzeltmesi uygulaması 31.12.2023 tarihine ertelendi ve Nisan '2024 sonu itibariyle Enflasyon Düzeltmesini uygulanmış bilançoları Kurumlar Vergisi Beyannamesi ile birlikte vereceğiz. 

Bugünkü yazımda, Enflasyon Düzeltmesi Yapılan Dönemde Hangi Kârın Dağıtıma Konu Edileceğini ve özellikli hususları paylaşacağım. 

Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemde hangi kârın dağıtıma konu edileceği

Şirketlerin kâr dağıtımının Türk Ticaret Kanununda (TTK) belirlenen esaslara göre yapılması gerekmektedir. Uygulamada, halka açık şirketlerin, SPK mevzuatına göre belirlenen kârlarını yine SPK’nın düzenlemelerinde öngörülen çerçevede dağıtıma konu ettiklerini, halka açık olmayan şirketlerin ise tek düzen hesap planı ve buna bağlı olarak Maliye Bakanlığının yayımlamış olduğu muhasebe sistemi uygulama genel tebliğlerinde belirlenen esaslar çerçevesinde tespit ettikleri kârları dağıtıma konu ettiklerini görmekteyiz.

Enflasyon düzeltmesinin yapıldığı dönemlerde halka açık şirketler tek düzen hesap planına göre belirlenen kâr ile SPK’nın enflasyon düzeltmesi esaslarına göre hesaplanan kârı karşılaştırmakta ve daha düşük olan kârı dağıtıma konu etmektedirler. Bu uygulamada, mali tablolarda oluşan kâr, VUK Mükerrer Madde 298 çerçevesinde yapılan enflasyon düzeltmesinin sonuçlarını da kapsamaktadır. 

Halka açık olmayan şirketler bakımından kâr dağıtımında ise, enflasyon düzeltmesine göre tespit edilen kâr esas alınmalıdır. Zira, gerek TTK’nın değerleme prensiplerine göre kâr tespitine yönelik bir içtihat ve yerleşik bir düzenleme bulunmamakta, gerekse VUK enflasyon düzeltmesinin muhasebe sistemi uygulama genel tebliğleri ile genel kabul görmüş muhasebe prensiplerinden sayılmaktadır. 

Kaldı ki, söz konusu uygulama, enflasyon muhasebesi uygulamasının mevzuatımızda yer almadığı dönemlere ilişkin kar tespiti ile paralellik göstermektedir. Bir başka ifade ile, enflasyon düzeltmesine göre tespit edilen kârın dağıtıma konu edilmesi, öteden beri uygulanmakta olan kar dağıtımı ile çelişmeyecektir.

Kâr dağıtımına esas tutarın belirlenmesinde enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının durumu

Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 25. maddesinin 3/g bendinde, “Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak, öz sermeye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kar dağıtımı sayılmaz” hükmü yer almaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun bu hükmüne göre, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan geçmiş yıl zararlarının öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları ile mahsup edilmesi mümkündür.

Diğer taraftan, Türk Ticaret Kanununun 470’inci maddesinde, safi kârın dağıtılabileceği belirtilmiştir. Bu açıdan bakıldığında, bilanço zararı kapatılmadan kâr dağıtımının mümkün olmadığı sonucuna ulaşılabilmektedir.

Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 25’inci maddesinde yer alan düzenlemeye göre, söz konusu geçmiş yıl zarar mahsubu yapıldıktan sonra dönem kârının dağıtılmasında bir herhangi bir engel görmemekteyiz.

ENFLASYON DÜZELTMESİ İŞLEMİNİN KAR DAĞITIMINA ETKİLERİ

Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemde hangi kârın dağıtıma konu edileceği

Şirketlerin kâr dağıtımının Türk Ticaret Kanununda (TTK) belirlenen esaslara göre yapılması gerekmektedir. Uygulamada, halka açık şirketlerin, SPK mevzuatına göre belirlenen kârlarını yine SPK’nın düzenlemelerinde öngörülen çerçevede dağıtıma konu ettiklerini, halka açık olmayan şirketlerin ise tek düzen hesap planı ve buna bağlı olarak

Maliye Bakanlığının yayımlamış olduğu muhasebe sistemi uygulama genel tebliğlerinde belirlenen esaslar çerçevesinde tespit ettikleri kârları dağıtıma konu ettiklerini görmekteyiz.

Enflasyon düzeltmesinin yapıldığı dönemlerde halka açık şirketler tek düzen hesap planına göre belirlenen kâr ile SPK’nın enflasyon düzeltmesi esaslarına göre hesaplanan kârı karşılaştırmakta ve daha düşük olan kârı dağıtıma konu etmektedirler. Bu uygulamada, mali tablolarda oluşan kâr, VUK Mükerrer Madde 298 çerçevesinde yapılan enflasyon düzeltmesinin sonuçlarını da kapsamaktadır. 

2023 yılı sonu itibariyle hem Vergi Usul Kanunu hem de Türkiye Finansal Raporlama Standartları- TFRS'ye göre enflasyon muhasebesi uygulanıyor. 

Vergi Usul Kanunu'na göre ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları'na göre hazırlayacağımız 2023 mali tablolarında farklı tutarlarda dönem kar veya zararı çıkması mümkündür. 

Bu sonuçla hem Vergi usul Kanunu'na göre enflasyon muhasebesi öncesin ya da sonrası kar veya zarar, hem de Türkiye Finansal Raporlama Standartları- TFRS'ye göre enflasyon muhasebesi öncesi yada sonrası kar veya zarar çıkması muhtemel olacak. 

Öncelikle şunu belirtelim; 

Halka açık olmayan şirketler bakımından kâr dağıtımında ise, enflasyon düzeltmesine göre tespit edilen kâr esas alınmalıdır. 

Zira, gerek TTK’nın değerleme prensiplerine göre kâr tespitine yönelik bir içtihat ve yerleşik bir düzenleme bulunmamakta, gerekse VUK enflasyon düzeltmesinin muhasebe sistemi uygulama genel tebliğleri ile genel kabul görmüş muhasebe prensiplerinden sayılmaktadır. 

Kaldı ki, söz konusu uygulama, enflasyon muhasebesi uygulamasının mevzuatımızda yer almadığı dönemlere ilişkin kar tespiti ile paralellik göstermektedir. Bir başka ifade ile,  enflasyon düzeltmesine göre tespit edilen kârın dağıtıma konu edilmesi, öteden beri uygulanmakta olan kar dağıtımı ile çelişmeyecektir.

Kâr dağıtımına esas tutarın belirlenmesinde enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının durumu

Bilindiği üzere, Vergi Usul Kanunu’nun Geçici 25. maddesinin 3/g bendinde, “Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur. Ancak, öz sermeye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kar dağıtımı sayılmaz” hükmü yer almaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun bu hükmüne göre, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan geçmiş yıl zararlarının öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları ile mahsup edilmesi mümkündür.

Diğer taraftan, Türk Ticaret Kanununun 470’inci maddesinde, safi kârın dağıtılabileceği belirtilmiştir. Bu açıdan bakıldığında, bilanço zararı kapatılmadan kâr dağıtımının mümkün olmadığı sonucuna ulaşılabilmektedir

Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun  Geçici 25’inci maddesinde yer alan düzenlemeye göre, söz konusu geçmiş yıl zarar mahsubu yapıldıktan sonra dönem kârının dağıtılmasında bir herhangi bir engel görmediğimi belirtmekte fayda görüyorum. 

Bilançoya göre dağıtılabilecek kar rakamının tespiti 

Yukarıda bahsettiğim üzere, 31.12.2023 düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıl karlarının, düzeltme sonrası aynı tarihli bilançoda geçmiş yıl zararı çıkması halinde dahi dağıtılması mümkün görülmektedir.

Şöyle ki; 31.12.2023 tarihli bilançoda dağıtıma konu edilebilir geçmiş yıllar karı bulunuyor ise,  enflasyon muhasebesi sonucu farkları topladığımız düzeltme hesabı olan 698 Enflasyon Düzeltme Hesabının bakiyesi zarar sonucunu verse bile kar dağıtımının yapılabileceğini belirtelim. 

Vergi Usul Kanunun'un yazımın başında yer verdiğim mükerrer 298/A maddesine göre; öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsubunun imkanı bu kar dağıtımını olanaklı kılıyor. 

Sermaye Piyasası Kurulu'nun kar dağıtımına ilişkin kararı 

Sermaye Piyasası Kurulu 2024/14 sayılı bültende yayınlanan 07.03.2024 tarihli, 14/382 sayılı Kararı’nda; 

31.12.2023 tarihi itibariyle sona eren hesap dönemlerine ait yıllık finansal raporlarından başlamak üzere “Türkiye Muhasebe Standardı 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama” (TMS 29) hükümlerini uygulamak suretiyle enflasyon muhasebesi uygulamasına geçişini müteakip, enflasyon muhasebesi uygulanması kapsamında muafiyet talepleri, kamuya yapılacak açıklamalar, özkaynak kalemlerinin sunumu, ilk uygulama nedeniyle oluşan geçmiş yıllar zararının mahsubu, enflasyon düzeltmesi nedeniyle oluşan kalemlerin kar dağıtımı ve iç kaynaklardan sermaye artırımı karşısındaki durumuna ilişkin olarak açıklamada bulunmuştur.

1- TMS/TFRS uyarınca hazırlanan finansal tabloların enflasyona göre ilk defa düzeltilmesi sonucunda oluşan geçmiş yıllar zararlarının endekslenmiş tutarlarının, Kurulumuzun kar dağıtımına ilişkin düzenlemeleri çerçevesinde, TMS/TFRS uyarınca enflasyona göre düzeltilmiş dağıtılabilir kar rakamı bulunurken indirim kalemi olarak dikkate alınmasına,

2- 2023 yılı kar payı tespit edilirken, kar dağıtım tablosunda karşılaştırma için sunulan 2023 yılı yasal kayıtları için yasal kayıtlarda yer alan enflasyona göre düzeltilmemiş dönem karı ile geçmiş yıl zararları tutarının esas alınmasına, ancak her halükarda dağıtılacak kar payı tutarının enflasyon düzeltmesi sonucunda yasal kayıtlarda yer alan ve dağıtıma konu edilebilecek kar dağıtım kalemleri içinde karşılığının bulunduğunun kontrolünün ilgili ihraççı ve yönetim kurulunun sorumluluğunda olduğuna, 

3- Kurul düzenlemeleri kapsamında kar payı tespit edilirken, Türk Ticaret Kanunu’nun 519’uncu maddesini birinci ve üçüncü fıkraları uyarınca yasal yedeklere ilişkin yapılacak hesaplamalarda tescil edilmiş ödenmiş/ çıkarılmış sermaye tutarının dikkate alınmasına, 

4- TMS/TFRS tablolarında enflasyona göre yapılan ilk düzeltme sonucunda ortaya çıkan geçmiş yıllar zararlarının endekslenmiş tutarları ile varsa sırasıyla dönem karı, dağıtılmamış geçmiş yıl karları, olağanüstü yedek akçe, emisyon pirimi dahil yasal yedek akçelerin ve söz konusu kalemlerinin enflasyon muhasebesine göre düzeltilmesinden kaynaklanan tutarların (düzeltme farklarının toplu olarak veya ilgili kalem ile birlikte dikkate alınması ihraççının takdirinde olmak üzere) diğer ilgili düzenlemelere uymak suretiyle mahsup edilebilmesine ve söz konusu mahsubun ilk yıl yapılmaması durumunda sonraki hesap dönemlerinde de gerçekleştirilebilmesine, mahsup işleminin yapılamaması veya yapılması durumlarında yönetim kurulunun gerekçesiyle birlikte bu durumu genel kurula sunmasına, 

5- İlk enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıllar zararı mahsup edilmeden daha sonraki dönemlerde oluşan dönem zararlarının mahsup işlemine tabi tutulmamasına ve enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıllar zararları ile bunların endekslenmiş tutarları haricinde sermaye hesabına ilişkin düzeltme farklarının geçmiş yıllar zararlarının mahsubunda kullanılmamasına,

Buna göre; Sermaye Piyasası Kurulu verdiği kararla, halka açık şirketlerin kar dağıtımında enflasyon düzeltmesi yapılmış TFRS kar/zararını dikkate almalarını, ancak dağıtılacak karın enflasyon düzeltmesi öncesi Vergi Usul Kanunu'na göre hesaplanan dönem karını geçemeyeceğini belirtelim.